Interpretacje podatkowe – potrzeba rewizji
Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego tzw. systemu interpretacji podatkowych miało wyleczyć chory system podatkowy, w którym podatnik był skazany na samego siebie. Dzisiaj, coraz wyraźniej widać jednak, że legislacyjna “szczepionka” zamiast uodpornić pacjenta, pogłębia jego chorobę.
Brak kompleksowych regulacji systemowych, wewnętrzne sprzeczności oraz wysoki poziom niesprawiedliwości względem różnych grup podatników – to są jedynie niektóre cechy charakteryzujące model systemu interpretacji podatkowych implementowany w Polsce.
Istota systemu interpretacji podatkowych
System interpretacji podatkowych, w kształcie jaki obowiązuje dzisiaj, został wprowadzony z dniem 1 lipca 2007 r. System ten zakłada, że przepisy prawa podatkowego są tak skomplikowane, że podatnik potrzebuje mieć pewien instrument, który pozwoli mu prowadzić dialog z organami podatkowymi. Dialog ten ma na celu zagwarantowanie podatnikowi bezpieczeństwa podatkowego poprzez to, że organ podatkowy jest zobowiązany do zajęcia stanowiska w zakresie interpretacji danego przepisu prawa podatkowego. Pozwala to podatnikowi ograniczyć ryzyko nieprawidłowej wykładni przepisów podatkowych, a co za tym idzie zwiększa jego świadomość co do ciążących na nim obowiązków podatkowych. Dialog ten jest też skutecznym elementem prowadzenia planowania podatkowego przez podatników.
Systemy interpretacji podatkowych (Tax Ruling System) – w odmiennych kształtach – obowiązują na całym świecie i stanowią ważny element ogólnej strategii ochrony praw podatników, co z kolei jest pewnego rodzaju emanację zasady zaufania obywateli wobec organów państwa.
Materializacją wspomnianego „dialogu” w polskim systemie podatkowym są dwie instytucje prawne:
- interpretacja indywidualna (wydawana przez Ministra Finansów na wniosek konkretnego podatnika), oraz
- interpretacja ogólna (wydawana z urzędu przez Ministra Finansów oraz, od niedawna, na wniosek podatnika).
Interpretacja indywidualna jest wydawana na piśmie każdemu podatnikowi, który zwróci się do Ministra Finansów z pytaniem dotyczącym wykładni danego przepisu. Po otrzymaniu przez podatnika takiego pisma ma on gwarancję, że jeśli się zachowa według przedstawionego w nim wzorca, to jego działania nie będą kwestionowane przez organy podatkowe w trakcie kontroli podatkowej. Interpretacja ogólna ma zaś charakter instrukcji skierowanej do wszystkich organów podatkowych (a pośrednio zatem do podatników) jak należy interpretować dany przepis prawa podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że jedynie interpretacje indywidualne podlegają sądowej kontroli ich legalności, tj. sprawdzenia przez podatnika (za pośrednictwem sądów administracyjnych), czy sposób interpretacji danego przepisu przez Ministra Finansów jest prawidłowy. Interpretacje ogólne natomiast nie podlegają zaskarżeniu do sądów.
Wewnętrzna sprzeczność systemu
Jedną z podstawowych wad tego systemu w polskim wydaniu jest występowanie w tym samym czasie sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych. W obrocie prawnym często dochodzi bowiem do sytuacji, w których interpretując ten sam przepis Minister Finansów może wydać pozytywną interpretację indywidualną na rzecz jednego podatnika, zaś za chwilę inny podatnik otrzyma interpretację indywidualną zawierającą zupełnie inną wykładnię tego samego przepisu (np. jeden podatnik ma prawo do stosowania stawki 8% VAT, a inny musi stosować stawkę 23%). Oznacza to, że system wprowadzony po to żeby eliminować tego typu sytuacje, doprowadził do legalizacji zjawiska, z którym miał walczyć.
Wydawać by się mogło, że problem sprzecznych interpretacji indywidualnych mógłby zostać ograniczony gdyby Minister Finansów zdecydował się częściej korzystać z takiego instrumentu jak ogólna interpretacja prawa podatkowego (do tej pory niechętnie wykorzystywany – w ciągu ostatnich 2 lat wydano ok. 20 interpretacji ogólnych). Interpretacja ogólna – w rozumieniu Ordynacji Podatkowej – jest narzędziem, za pomocą którego Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Wydając interpretację ogólną Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Paradoksalnie jednak, korzystając z instrumentu „ujednolicania prawa”, jakim jest interpretacja ogólna, może dojść do jeszcze większych sprzeczności w ramach tego systemu. Możemy bowiem mieć do czynienia z następującymi sytuacjami:
- sprzeczne interpretacje indywidualne,
- sprzeczne wyroki sądów w indywidualnych sprawach,
- interpretacje indywidualne sprzeczne z wyrokami sądów,
co w wyniku wydania interpretacji ogólnej powoduje:
- interpretacje indywidualne sprzeczne z interpretacjami ogólnymi,
- wyroki sądów w indywidualnych sprawach sprzeczne z interpretacjami ogólnymi.
Wszystkie powyższe scenariusze występują w obecnym systemie, a podatnicy muszą sobie jakoś z tym radzić. Przy czym należy zaznaczyć, że przedstawiony katalog ma charakter niepełny. Nie uwzględnia on bowiem sytuacji wystąpienia sprzecznych interpretacji ogólnych. Monitorując działania Ministra Finansów takiego scenariusza nie można zupełnie wykluczyć, zaś obecne przepisy nie przewidują możliwości eliminacji takiego zjawiska, które ze swojej natury byłoby interpretacyjną aberracją.
Interpretacja ogólna vs. interpretacja indywidualna
W przypadku wydania przez Ministra Finansów jakiejkolwiek interpretacji ogólnej w ciemno można zakładać, że w tej sprawie wszystkie powyższe sprzeczności występują jednocześnie. Przy czym zaznaczyć należy, że sprzeczności interpretacyjne polegające na różnych sposobach odczytania normy prawnej są rzeczą naturalną w demokratycznych państwach prawa (po to istnieją sądy, organy stosujące prawo i… oczywiście prawnicy). Groźna jest natomiast ich skala, a także to, że omawiany system nie przewiduje mechanizmów ograniczenia lub eliminacji tego zjawiska, które można nazwać „pięciopłaszczyznową sprzecznością”.
Najlepszym przykładem obrazującym powyższe jest sprawa dotycząca opodatkowania dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Sprawa ta jest o tyle ciekawa, że rozbieżności interpretacyjne (podatników, MF, sądów) w tym zakresie były tak duże, że Naczelny Sąd Administracyjny w grudniu tego roku podjął uchwałę w tej sprawie, rozstrzygając ten spór na korzyść podatników. Dodatkowo, na początku maja MF wydał interpretację ogólną, która potwierdzała słuszność stanowiska zajętego przez NSA.
Wydawać by się mogło, że wszystko jest w porządku, zarówno uchwała NSA (wiążąca wszystkie sądy w dół), jak i interpretacja ogólna MF (wiążąca wszystkie organy w dół) jest w interesie podatników. Jednakże nic bardziej mylnego! Po pierwsze, w obrocie prawnym ciągle pozostają w mocy obowiązujące dotychczas wydane interpretacje indywidualne, które są sprzeczne z interpretacją ogólną. Ordynacja podatkowa przewiduje w tym zakresie jedynie możliwość zmiany z urzędu przez Ministerstwo Finansów interpretacji indywidualnej, co oznacza, że nawet jeśli Ministerstwo Finansów „nakazało” wszystkim organom podatkowym stosować się zgodnie z instrukcją zawarta w interpretacji ogólnej to i tak interpretacje indywidualne nie wygasają automatycznie.
Po drugie, z niezwykle kuriozalną sytuacją moglibyśmy mieć do czynienia gdyby lekko zmodyfikować powyższy przykład i założyć, że wydana interpretacja ogólna zawierała nieco inny punkt interpretacyjny MF. Wtedy mielibyśmy dwa porządki: uchwała NSA wiążąca sądy (przedstawiająca stanowisko w interesie podatników) i interpretacja ogólna wiążąca organy podatkowe (przedstawiająca stanowisko profiskalne). Ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani PPSA, ani żadnej innej ustawy nie regulują takiej sytuacji, a przecież wcale nie można takiej sytuacji wykluczyć. Już przytoczony przykład pokazał, że uchwała NSA wcale nie jest „prawdą objawioną”, z czym się czasami może kojarzyć. Dodatkowo, potwierdza to świeży kazus uznania za koszty podatkowe odsetek od kredytu na wypłatę dywidendy, kiedy NSA w podobnym składzie wydał zgoła odrębną uchwałę i wyrok w ciągu czterech miesięcy (od grudnia 2011 do kwietnia 2012). To zaś znaczy, że Ministerstwo Finansów spokojnie może przyjąć zupełnie inne stanowisko niż NSA (wyrażone nawet w uchwale) i… wszystko w imieniu „jednolitego stosowania prawa”.
Wyrok sądu a interpretacja podatkowa
Dodatkowo obecny system interpretacji indywidualnych zawiera sprzeczności hierarchiczne, które zaburzają cały system prawa. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, gdy interpretacja indywidualna została wydana w wyniku wyroku sądowego (odnoszącego się do meritum sprawy). W takim przypadku, jeśli po jakimś czasie Ministerstwo Finansów (np. w wyniku orzecznictwa) zmieni swoją linię interpretacyjną i np. zostanie wydana interpretacja ogólna, a MF będzie chciało z urzędu zmienić wcześniej wydaną interpretację indywidualną, to raczej będzie to niemożliwe. Przyznanie takiego uprawnienia Ministerstwu Finansów oznaczałoby bowiem wyższość interpretacji MF od wyroków sądów administracyjnych. Byłoby to sprzeczne zarówno z zasadą demokratycznego państwa prawa, jak i z konstytucyjnie zagwarantowanym prawem do sądu (prawomocność wyroków).
W związku z powyższym, ze względu na możliwość sądowej kontroli legalności wydanych interpretacji indywidualnych w ramach obecnego systemu, powstaje pytanie o rangę i znaczenie (czytaj: nieśmiertelność) interpretacji indywidualnych wydanych w wyniku wyroków sądowych.
System dla bogaczy
Ostatnią rzeczą, na którą należy zwrócić szczególną uwagę jest sprzeczność interpretacji ogólnych z wyrokami sądów w indywidualnych sprawach podatników. W sytuacji gdy interpretacja ogólna jest profisklana (czyli sytuacja najczęstsza, standardowa), a na etapie sądowym (WSA lub NSA) podatnik jest w stanie wywalczyć korzystną dla siebie interpretację przepisów, efekt tego jest następujący: system wspiera dużych bogatych podatników, których stać na wysokie koszty obsługi prawno-podatkowe – tylko taki może sobie pozwolić na wojnę z MF i przejść drogę krzyżową do NSA. Natomiast zwykły mały biedny podatnik, którego nie stać na takie zabawy, ma przed sobą organ podatkowy, który jest „kryty” wydaną profiskalną interpretacją ogólną, do której musi się stosować. Dodatkowo, jak donosiły ostatnio media, Minister Finansów łamiąc przepisy Ordynacji Podatkowej nakazujące publikację wszystkich interpretacji w Biuletynie Informacji Publicznej, nie dotrzymywał tego obowiązku w stosunku do interpretacji korzystnych dla podatników.
W sytuacji gdy w ramach jednego systemu, którego podstawową zasadą ma być zagwarantowanie równości opodatkowania, przewagę mają bogate podmioty, to system musi przewidywać mechanizmy gwarantujące ochronę słabszych podatników. Taką rolę w wielu zachodnich państwach pełni organ zwany Rzecznikiem Praw Podatnika (Tax Ombudsman) lub inne ciała o podobnych charakterze. W Polsce taki organ nie istnieje, zaś wszystkie wyżej przedstawione mankamenty systemu podatkowego wskazują na potrzebę powołania takiej instytucji.
Fundacja Republikańska przygotowała projekt ustawy w tym zakresie, z którym można się zapoznać na stronie: www.rzecznikpodatnikow.pl Projekt ten przewiduje m.in. możliwość zaskarżenia przez Rzecznika interpretacji ogólnych do sądu, co wyeliminowałoby wyżej opisane nierówności, bowiem w ramach obecnego systemu nie istnieje żadna sądowa kontrola interpretacji ogólnych.
Wnioski
Wyżej przedstawione przykłady są jedynie wybranymi zagadnieniami, które świadczą o niedoskonałościach systemu interpretacji podatkowych w Polsce. Dyskusja o kształcie tego systemu powinna obejmować szeroko rozumiane alternatywne metody rozwiązywania sporów podatkowych (Tax Dispute Resolution), które są stosowane w innych państwach na świecie.
Obecny system nie tylko prowadzi do nierówności podatników i braku pewności podatkowej, ale także na poziomie państwa wyklucza możliwość strategicznego zarządzania systemem podatkowym, który staje się niesterowny. Problemy instytucjonalnego oraz systemowego charakteru regulacji konstytuujących zasady wydawania i obowiązywania interpretacji podatkowych wymagają więc gruntowanej analizy polegającej na ocenie skutków wprowadzonego systemu ex post.
